הסעיף השנוי במחלוקת ביותר בחוק ההסדרים לשנת 2025 אושר סופית במליאת הכנסת ב-31.12.24, רגע לפני תום שנת המס. מיסוי הרווחים הצבורים של "חברות ארנק" הוא מקור ההכנסות העיקרי עליו בונה האוצר לשם צמצום הגירעון התקציבי כתוצאה מהמלחמה. במאמר זה נסביר את עיקרי הנוסח הסופי של החוק, כפי שאושר בקריאה שניה ושלישית ופורסם ברשומות, ונסקור את ההשפעה הצפויה על בעלי חברות מעטים לסוגיהן כבר משנת המס הנוכחית, קרי 2025.
מהו "חוק הרווחים הכלואים"?
"חוק הרווחים הכלואים" הוא כינוי לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים) התשפ"ה-2024. חוק זה מנסח את תיקון מס' 277 לפקודת מס הכנסה, אשר מתקן שני סעיפים בפקודה:
סעיף 62א העוסק במיסוי בעל מניות מהותי בחברת מעטים
סעיף 77(א) העוסק בחלוקה כפויה של דיבידנדים
מטרת החוק היא להגדיל ולהאיץ את גביית המס מ"חברות ארנק" - אשר משמשות יחידים בעלי הכנסה גבוהה לדחיית תשלום עיקר המס על הכנסתם, באמצעות צבירת הרווחים והימנעות מחלוקת דיבידנד.
החוק מתכנן להשיג מטרה זו על ידי הטלת מס הכנסה או קנס על חלק מהרווחים הצבורים של חברות מעטים מסוימות, כפי שיפורט בסעיפים הבאים. נבהיר כי לאור מטרתו, החוק לא יחול על כל חברת מעטים באשר היא, אלא רק על חברות אשר עומדות בתנאים שנסקור להלן. כמו כן, החוק לא יחייב כל בעל מניות בחברת מעטים, אלא רק בעלי שליטה בשיעור 25% או יותר.
מבט על: איך נראה "חוק הרווחים הכלואים" בנוסח הסופי?
ב"חוק הרווחים הכלואים" הסופי מיום 31.12.24 שלושה פרקים עיקריים, המייצגים שלוש חלופות מיסוי שיוטלו על הרווחים הלא מחולקים של חברות מעטים, עליהן נרחיב במאמר זה:
ראיית חלק מרווחי החברה כהכנסה מיגיעה אישית של היחיד בעל השליטה בה ("שקיפות" החברה לצורך מס), כך שבעל שליטה ישלם בגינם מס שולי בשנה בה התהוו - ממש כאילו היה שכיר או עצמאי
ראיית רווחים מסוימים כאילו חולקו ("דיבידנד להלכה"), כך שבעל השליטה ישלם בגינם מס דיבידנד בשנה בה הם נראים כחולקו.
קנס בגובה 2% על יתרת העודפים של החברה, בניכוי סכום פטור מסוים, שישולם מקופת החברה.
נציין כי חלופות 1-2 היו קיימות גם בפקודת מס הכנסה טרם החוק החדש (בסעיפים 62א ו-77(א) בהתאמה), והחוק החדש מתקן ומוסיף על הקיים, למשל:
החלת חלופה 1 על בעל שליטה בלבד, ולא על כל בעל מניות מהותי
הכפלת סף הרווחים הנצברים לעניין חלופה 2, אשר יאפשרו לרשות המסים לכפות חלוקת דיבידנד
בנוסף נציין כי החלופות אינן מצטברות לכדי מסי כפל: על כל שקל של רווחים כלואים תיושם חלופה אחת בלבד, בהתאם למקורו כפי שנסביר בפרקים הבאים.
לבסוף, בחוק הסופי ישנם כמה חריגים בולטים אשר פטורים מהוראותיו:
חברות מעטים אשר הכנסתן הנה יותר מ-30 מיליון ש"ח בשנה לכל בעל מניות
מצב בו בעל השליטה בחברת המעטים הנו גם בעל שליטה בשיעור 25% או יותר בחברה אשר לה נתן את השירותים
מצב בו אף אחד מבעלי השליטה בחברת המעטים לא מחזיק בשליטה בחברה נוספת אחרת, וגם סך העודפים לא עולה על 750 אלפי ש"ח.
חברת מעטים שהחלה בפירוק בשנת 2025 ושילמה עד תום השנה את מלוא המס המתחייב מכך.
חברת משלח יד זרה או חברה נשלטת זרה כהגדרתן בפקודה
חברה מועדפת או מוטבת לפי החוק לעידוד השקעות הון
"פעילות עתירת יגיעה אישית" - מתי ישולם מס שולי על רווחים כלואים?
סימן א' ב"חוק הרווחים הכלואים" מתקן את סעיף 62א לפקודה. התיקון מאפיין את ההכנסה הכפופה לתחולתו כ"הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית". זוהי הכנסה הנובעת מפעילות היחיד:
כנושא משרה או מנהל בחברה אחרת, לרבות בצד קשור לאותה חברה
עבור אדם אחר (לרבות חברה אחרת) והן פעילויות המאפיינות עבודה שכירה ביחסי עובד-מעביד
כ"בעל מניות פעיל" בחברה אחרת, קרי שהכנסת החברה האחרת נובעת כולה או חלקה מיגיעתו האישית, ומועברת אליו באמצעות חלוקת דיבידנד
לפי "חוק הרווחים הכלואים", אלו ההכנסות שיחויבו בשיעור מס שולי:
לגבי הכנסה שהתקבלה בחברת המעטים מהגוף מקבל השירות: כל רווח העולה על 25% מהמחזור (סך ההכנסות בניכוי תשלומים לחברה קשורה), ייראה כהכנסה מיגיעה אישית של בעל השליטה. לפיכך, סכום זה יחויב במס שולי בידי בעל השליטה. במקביל, לצורך מס הוא יופחת מסך ההכנסה החייבת במס של החברה עצמה, כדי למנוע כפל מס.
לגבי הכנסות של שותפות שבה חברת המעטים שותפה בשיעור 10% לפחות: יראו כהכנסה מיגיעה אישית את הרווח של השותפות לפני מס (הכנסות פחות הוצאות) כפול חלק חברת המעטים בשותפות
לגבי הכנסות של שותפות שבה חברת המעטים שותפה בשיעור קטן מ-10%: יראו כהכנסה מיגיעה אישית 55% מסך הרווח של השותפות לפני מס (הכנסות פחות הוצאות) כפול חלק חברת המעטים בשותפות, פחות כל הכנסה (משכורת, דיבידנד, ריבית על הלוואת בעלים וכו') ששילמה חברת המעטים לבעל השליטה.
לגבי הכנסות מדיבידנד שהתקבלו מחברה בה בעל השליטה בחברת המעטים הוא "בעל מניות פעיל" אך לא בעל שליטה: יראו כהכנסה מיגיעה אישית 55% מסכום הדיבידנד.
נזכיר, כי במידה וסך הכנסותיו החייבות במס של היחיד בשנת המס, מכל המקורות, עולה על 721,560 ש"ח, אזי לשיעור המס השולי יתווספו 3% מס יסף.
חריגים: מצבים בהם לא יחול שיעור מס שולי על הכנסות עתירות יגיעה אישית
בשנת מס בה ההכנסה החייבת הייתה יותר מ-30 מיליון ש"ח לכל בעל מניות
בשנת מס בה שיעור הרווחיות של החברה היה פחות מ-25% - שיעור הרווחיות מוגדר כיחס שבין ההכנסה החייבת במס מפעילות עתירת יגיעה אישית ועוד התשלומים לחברה קשורה, חלקי סך ההכנסות העתירות יגיעה אישית (לפני הוצאות).
אם אף אחד מבעלי השליטה בחברת המעטים לא מחזיק בשליטה בחברה נוספת אחרת שיש לה רווחים צבורים, וגם סך העודפים בחברת המעטים לא עולה על 750 אלפי ש"ח.
אם אף אחד מהמחזיקים המהותיים בה (יחיד תושב ישראל בעל 30% ומעלה) אינו מחזיק בעל רווחים (מחזיק מהותי בחברה או חברות שיתרת העודפים של כולן יחד בסוף שנת המס הקודמת לא עלתה על 750 אלפי ש"ח).
"דיבידנד להלכה": מתי חוק הרווחים הכלואים כופה חלוקת דיבידנד?
סימן ב' ב"חוק הרווחים הכלואים" מתקן את סעיף 77(א) לפקודה וקובע:
תקרות חדשות לעניין חלוקת דיבידנד כפויה
לאחר התיקון, רשות המסים תוכל לראות ברווחים שטרם חולקו כדיבידנד כאילו חולקו ("דיבידנד להלכה"), במידה ומתקיימים כל התנאים הבאים:
החברה היא חברת מעטים - שימו לב כי אין הכרח שפעילותה תהיה "עתירת יגיעה אישית"
במשך 5 שנים מתום שנת מס כלשהי, החברה לא חילקה דיבידנד מתוך רווחי אותה שנת המס, או שחילקה דיבידנד בגובה פחות מ-50% מסך רווחים אלה
הרווחים הנצברים שלה, קרי יתרת העודפים בסוף אותה שנת מס, עולים על 10 מיליון ש"ח
חלוקת הדיבידנד לא תזיק לקיום ופיתוח עסקי החברה
מטרת אי חלוקת הדיבידנד היא הימנעות או הפחתת מס בלבד
קוימה התייעצות בוועדה הייעודית שהקימה רשות המסים לצורך זה (ועדה בת 5 חברים, מהם 3 לפחות אינם עובדי רשות המסים או עובדי מדינה בכלל)
לחברה ניתנה הזדמנות להשמיע את עמדתה בפני רשות המסים, למשל באמצעות זימון לדיון אצל פקיד השומה
אם התקיימו כל הנ"ל, רשות המסים תוכל לחייב במס דיבידנד עד 50% מרווחי שנת המס האמורה. רשות המסים אף תוכל לקבוע את מועד חלוקת הדיבידנד, ולפי זה את מועד תשלום המס.
נזכיר כי שיעור מס הדיבידנד על רווחים אלה בידי בעל השליטה יהיה 30%. במידה וסך כל הכנסתו החייבת בשנת חלוקת הדיבידנד להלכה יעלה על 721,560 ש"ח - חלק הדיבידנד העולה על סכום זה יחויב גם במס יסף. עד סוף שנת 2024 עמד שיעור מס היסף על 3% מכל שקל של הכנסה חייבת העולה על התקרה הנ"ל.
החל משנת 2025, התווספו 2% למס היסף על הכנסות פסיביות (הוניות). לכן, שיעור מס היסף על "דיבידנד להלכה" תלוי באופי הפעילות שהניבה את ההכנסה:
אם הפעילות הנה "עתירת יגיעה אישית" - מס יסף בשיעור 3%
אם הפעילות הנה פסיבית - מס יסף בשיעור 5% (2%+3%)
"קנס רווחים כלואים" בגובה 2%: על אילו רווחים ישולם ומתי?
סימן ג' בחוק הרווחים הכלואים יוצר סעיפים חדשים בפקודת מס הכנסה, שמספרם 81א עד 81ו. סעיפים אלה מטילים מס שנתי בגובה 2% על "יתרת הרווחים העודפים" של חברת מעטים. מס זה אינו מותר בניכוי כהוצאה, ועל כן למעשה הוא מהווה קנס.
שימו לב - בסיס המס, קרי "יתרת הרווחים העודפים" עליה ישולם הקנס, אינה שווה ליתרת העודפים במאזן החברה. חישוב בסיס המס סבוך במיוחד, וכולל מגוון הגדרות חדשות ואפשרויות בחירה. להלן נפשט את דרך החישוב באמצעות הצגתה בשלבים.
מהם "הרווחים העודפים" שיחויבו במס של 2%?
לגבי כל שנת מס החל מ-2025 יחושב בסיס המס ("יתרת הרווחים העודפים") בנפרד.
שלב 1: חישוב "רווחים נצברים פטורים"
"רווחים נצברים פטורים" - סך העודפים שמקורם בהכנסות הבאות, לאורך כל שנות קיום החברה או ב-7 שנות המס הקודמות לחישוב, לבחירת הנישום:
הכנסה מוטבת, מועדפת, טכנולוגית או של מפעל מאושר לפי חוק עידוד השקעות הון
הכנסה ממכירת מפעל של חברה בעלת מפעל תעשייתי לפי חוק עידוד השקעות הון
הכנסה ממכירת בניין העומד בתנאי סעיף 8א(ג) לפקודה (פעילות החברה בתחום הנדל"ן עולה כדי עסק, משך בניית הבניין היה יותר משנה, ההכנסות חויבו במס רק מהשנה בה הבניין היה ראוי לשימוש)
הכנסה מפעילות של מוסד כספי לפי חוק מע"מ
שלב 2: חישוב "סכום הרווחים הנצברים החייבים"
זוהי יתרת העודפים במאזן החברה, פחות הסכומים הבאים:
"רווחים נצברים פטורים" שחושבו בשלב 1
רווחים "עתירי יגיעה אישית" שחויבו במס שולי כמוסבר בפרקים הקודמים
דיבידנדים שחולקו (בפועל או "דיבידנד להלכה") כמוסבר בפרקים הקודמים
שלב 3: חישוב "הרווחים העודפים"
זהו ההפרש בין "הרווחים הנצברים החייבים" שחושבו בשלב 2, לבין הגבוה מבין הבאים:
750 אלף ש"ח, חלקי מספר חברות המעטים שבשליטת היחיד
סך הוצאות החברה בשנת המס
ממוצע סך הוצאות החברה בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה
עלות נכסי החברה בניכוי הון עצמי, יתרת הלוואות מצדדים קשורים ונכסים מיוחדים (שהם ניירות ערך, נכסים פיננסיים, זכויות לתמלוגים, זכות במקרקעין שאינו לשימוש עצמי ואינו בניין להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון, והלוואות שניתנו או מזומנים שאינם משועבדים או משמשים לעמידה בדרישות כל דין) בתוספת עלות המניות בחברה מוחזקת.
מתי וכיצד ישולם "קנס הרווחים הכלואים"?
כל חברת מעטים תצטרך לדווח בדוח השנתי שלה על סכום הקנס בו היא חייבת לפי החישוב שלעיל. לכן, תשלום הקנס יתבצע עם הוצאת שומת מס הכנסה לחברה לאחר הגשת הדוח השנתי ובדיקתו, קרי מספר חודשים לאחר תום שנת המס.
סכום הקנס אינו חייב במקדמות מס הכנסה. למרות זאת, האוצר רשאי לקבוע מקדמות נפרדות על חשבון הקנס, אותן תשלם החברה במהלך השנה.
חשוב - גם חברה אשר לפי חישוביה אינה חייבת בקנס בגין שנת מס מסוימת, תצטרך עדיין לצרף לדוח השנתי את החישוב עליו התבססה.
הקלות ב"קנס הרווחים הכלואים" לחברות שחילקו דיבידנד או הפסידו בשנת המס
הקנס בגובה 2% על יתרת הרווחים הלא מחולקים לא יחול בשנת מס בה קרה אחד מהבאים:
הפסדי החברה בשנת המס עלו על 10% מסך הרווחים הנצברים לתום שנת המס הקודמת
החברה חילקה כדיבידנד סכום השווה ל-50% או יותר מ"יתרת הרווחים העודפים" ("בסיס הקנס" שחושב בפרק הקודם) לתום שנת המס הקודמת, ושילמה את המס בגין החלוקה בשנת החלוקה
החברה חילקה כדיבידנד סכום השווה ל-6% או יותר מסך הרווחים הנצברים לתום שנת המס הקודמת, ושילמה את המס בגין החלוקה בשנת החלוקה
בנוסף, סעיף 5 בחוק הרווחים הכלואים כולל "הוראות מעבר" לשנים 2025-2030, המציעות הקלות בתשלום הקנס לחברות אשר יחלקו בשנים אלה דיבידנדים מהותיים מתוך הרווחים שנצברו ליום 31.12.24. להלן נסקור את החלופות המוצעות בהוראות המעבר.
חלוקת 5% מהרווחים הנוכחיים - עד 30.11.2025
חברת מעטים אשר תחלק עד ליום 30 בנובמבר 2025 לפחות 5% מסך רווחיה הצבורים ליום 31.12.24, תהיה פטורה לחלוטין בשנת 2025 מתשלום הקנס בגובה 2%. זאת, בתנאי שהמס על הדיבידנד שולם עד ליום 31 בדצמבר 2025.
חלוקת 35% ומעלה מהרווחים הנוכחיים - עד 30.11.2025
בנוסף לפטור שבחלופה 2, בחברת מעטים אשר תחלק עד ליום 30 בנובמבר 2025 לפחות 35% מרווחיה שנצברו עד לסוף שנת 2024, הקנס בגובה 2% לא יחול על שאר הרווחים שנצברו עד ה-31.12.24 ולא חולקו, בשנים כלהלן:
אם עד ליום 30 בנובמבר 2025 יחולקו 60%-35% ההקלה תחול בשנת 2026
אם עד ליום 30 בנובמבר 2025 יחולקו 75%-60% ההקלה תחול בשנים 2026-2027
אם עד ליום 30 בנובמבר 2025 יחולקו 90%-75% ההקלה תחול בשנים 2026-2028
אם עד ליום 30 בנובמבר 2025 יחולקו 90% ומעלה - ההקלה תחול בשנים 2026-2029
חלוקת 20% מהרווחים הנוכחיים - בין השנים 2025-2030
חברת מעטים אשר, בין 2025-2030, תחלק בשנה מסוימת כדיבידנד 20% או יותר מסך רווחיה הצבורים ליום 31.12.24 - לא יחול באותה שנה הקנס בגובה 2% על שאר הרווחים שנצברו עד ה-31.12.24 ולא חולקו. כלומר, יתרת הרווחים שנותרו מיום 31.12.24 לא ייכללו ב"רווחים העודפים" המהווים את בסיס הקנס, וכך יפחיתו את גובה הקנס.
דוגמה לאופן יישום הוראות המעבר
במאזן ליום 31.12.24 מופיעים רווחים צבורים בסך 1 מיליון ש"ח.
שנתיים לאחר מכן, ביום 31.12.26, חישבה החברה ש"יתרת הרווחים העודפים" שלה היא 1.3 מיליון ש"ח.
במהלך השנה הבאה, קרי 2027, חולק דיבידנד בגובה 200 אלף ש"ח.
לכן, לצורך חישוב הקנס לשנת 2027, יש להפחית מ"יתרת הרווחים העודפים" סך של 800 אלף ש"ח (1 מיליון פחות 200 אלף שחולקו).
אי לכך, גובה הקנס לשנת 2027 יהיה: (1,300,000-800,000)*2% = 10,000 ש"ח.
טבלת עזר: הוראות המעבר - הקלות בחישוב הקנס לחברות המחלקות דיבידנד בשנים 2025-2030
% הדיבידנד מתוך הרווחים הנצברים ליום 31.12.24 | מועד החלוקה | פטור מלא מקנס בשנת | פטור מקנס לשאר העודפים מיום 31.12.24 בשנים |
5%-35% | עד 30.11.25 | 2025 | 2025 |
35%-60% | עד 30.11.25 | 2025 | 2026 |
60%-75% | עד 30.11.25 | 2025 | 2026-2027 |
75%-90% | עד 30.11.25 | 2025 | 2026-2028 |
90% ומעלה | עד 30.11.25 | 2025 | 2026-2029 |
20% ומעלה | 2026-2030 | אין | בשנת החלוקה |
דגשים חשובים להקלות שלעיל
ההקלות נוגעות רק לקנס בגובה 2%, ואינן פוטרות את החברה מתשלום מס שולי על רווחים הנובעים מיגיעה אישית, או מחלוקת "דיבידנד להלכה" כאשר מתקיימים התנאים
עם זאת, "דיבידנד להלכה" שחולק בשנה מסוימת, ייחשב כדיבידנד שחולק לצורך ההקלות שלעיל
הוראות המעבר נוגעות לחלוקת הרווחים שנצברו עד ליום 31.12.24 בלבד. ההקלות הכלליות נוגעות לרווחים שנצברו, או "הרווחים העודפים", לפי העניין, לתום שנת המס שקדמה לחלוקה.
סיכום: האם תשלמו "מס רווחים כלואים", וכיצד תימנעו ממנו?
אם יש בבעלותכם "חברות ארנק", אשר דרכן אתם מקבלים הכנסה מעבודה, שירותי ניהול וייעוץ, או נכסים, ובמאזן שלהן ליום 31.12.24 הופיעה יתרת עודפים של יותר מ-750,000 ש"ח, ייתכן שאחת או יותר מחלופות המס על הרווחים הכלואים יחולו עליכם, אלא אם תנקטו באחת החלופות הבאות שמציע החוק:
לחלק ב-2025 דיבידנד בגובה 5% מיתרת הרווח של החברה ב-2025, ו-6% בכל שנה לאחר מכן - פעולה זו תמנע את החלת קנס הרווחים הכלואים בשיעור 2% ללא פגיעה מהותית ביתרות המזומנים של החברה הזמינות להשקעה.
להגיש בקשת פירוק מרצון בשנת 2025, במסגרתה תחוסל החברה וכל נכסיה יועברו לבעלותכם הישירה כיחידים - פעולה זו תחסוך מכם את העלויות הנובעות מקיום חברה, כגון תשלום אגרות, הכנת דוחות כספיים, חישובים וקנסות מכוח "חוק הרווחים הכלואים". במסגרת הפירוק תשלמו מס דיבידנד על יתרת הרווח שתיוותר לאחר פירעון כל התחייבויות החברה. למדריך שלנו לפירוק חברה לחצו כאן.
יש לכם חברת מעטים? עכשיו, יותר מתמיד, אתם זקוקים לליווי וייצוג מקצועי של רו"ח בכל ענייניה - מהנהלת חשבונות ודוחות שוטפים ועד לדיונים ברשות המסים ותכנון אסטרטגי. כדי להמשיך לנהל את עסקיכם בראש שקט, צרו עמנו קשר.
Comments