לאורך השנים עשתה מדינת ישראל רבות על מנת לעודד העברת פעילות כלכלית מחו"ל לישראל. בין היתר, בולטות הטבות המס ל"יחידים מוטבים", קרי יחידים שעלו לישראל, או שחזרו לישראל לאחר שהיו תושבי חוץ במשך 10 שנים לפחות ("תושב חוזר ותיק"):
פטור מחובת הגשת דוח לגבי הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, במשך 10 השנים מהעלייה או החזרה לישראל (סעיף 134ב לפקודת מס הכנסה)
פטור מהגשת הצהרת הון על נכסים מחוץ לישראל למשך התקופה האמורה (סעיף 135(ב) לפקודה)
לא יראו "חבר בני אדם" כתושב ישראל לצרכי מס, אם השליטה והניהול על עסקיו מופעלים בישראל על ידי יחידים מוטבים או בידי מי מטעמם במשך התקופה האמורה - ככל שאין סיבה אחרת לראות בחבר בני האדם תושב ישראל
מטרת הטבות אלו, שעיקרן פטור מדיווח (וחשיפה לתשלום מס כתוצאה מכך) על פעילות בחו"ל, כדברי בית המשפט העליון בע"א 1779/18): "...היא שעצם המעבר לישראל לא ירע את מצבו של הנישום מבחינת חבות המס המוטלת עליו." חוזר רשות המסים 1/2022 מציין מטרה נוספת של הפחתת הנטל הבירוקרטי. כלומר, ההטבות לעולים ולתושבים חוזרים נועדו להסיר חסמים ותמריצים שליליים להחלטה להגיע לישראל. זאת, בין אם מדובר ביהודים בגיל העבודה או שהנם בעלי נכסים המבקשים לעלות מטעמי ציונות ואולי אף להתגייס לצה"ל; ובין אם מדובר בבני כל הדתות והלאומים אשר היגרו בעבר מישראל, והמדינה מעוניינת לעודד את חזרתם על מנת לשוב ולהרוויח הכנסות מסים מפעילותם הכלכלית בישראל.
אולם, החגיגה הזו עתידה להגיע לסיומה בעתיד הקרוב מאוד.
מה הולך להשתנות ב-2026?
באפריל השנה פורסם תיקון 272 לפקודה, שמבטל את סעיפים 134ב ו-135(ב) לעיל החל משנת המס 2026. כלומר: עולים ותושבים חוזרים ותיקים יהיו חייבים בדיווח על הכנסותיהם בחו"ל, לרבות דוחות שנתיים והצהרות הון, מהיום שבו נהיו לתושבי ישראל.
נבהיר כי התיקון אינו מבטל את הפטורים וההנחות ממס למשך 10 שנים על הכנסות שונות מחו"ל של אותם יחידים. פטורים אלה מעוגנים בסעיף 9 לפקודה וכן בסעיף 14(א), אשר תיקון זה אינו משנה אותם. כך, עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, יוכלו להמשיך ולהנות מהפטורים - אולם עתה יהא עליהם לדווח על הכנסות אלה החל מהשנה שבה ייחשבו תושבי ישראל. זאת, במסגרת השדות בדוח השנתי השמורים להכנסות פטורות ממס.
בנוסף, התיקון מחיל חובות דיווח חדשות על יחידים מוטבים שהנם בעלי שליטה בחברות ובנאמנויות - כך שעצם ההחזקה בחברה ע"י יחיד מוטב לא תביא לבדה לסיווג החברה כתושבת חוץ. בין היתר, יוכל פקיד השומה לבקש מחברות שבשליטת יחידים מוטבים למסור לו דוח או מידע על פרטי כל בעלי השליטה בחברה, לרבות מדינת התושבות שלהם לצורך מס.
מדוע רשות המסים מבקשת לבטל את הפטורים?
סיבה 1: להגדיל את הכנסות המדינה ממסים
ברור לכל שהמדינה מאבדת הכנסות פוטנציאליות רבות בכך שהיא מוותרת על מיסוי הכנסות חוץ של תושבים חוזרים. עד עתה ניסתה רשות המסים לכרסם במגמה זו ע"י פרשנות מצמצמת של תחולת הטבות המס. למשל, באמצעות מיסוי של "פעילות מעורבת" המתקיימת גם בישראל וגם בחו"ל, וכן החלת עקרונות "מוסד הקבע", אשר נחקקו במקור לצורך מיסוי חברות, על פעילות היחידים המוטבים מישראל. בע"א 1779/18 עמדת רשות המסים אף אומצה בבית המשפט העליון. בעת הזו, של גירעון חסר תקדים במאזן המדינה בעקבות הלחימה המתמשכת, מטילה המדינה גזרות רבות לשם הגדלת ההכנסות ממסים - ונראה שתיקון זה הוא עוד מאמץ שכזה.
סיבה 2: דרישות ה-OECD להגברת שקיפות המידע
הארגון הבינלאומי לשיתוף פעולה ופיתוח כלכלי (OECD) עוסק שנים רבות במניעת העלמות מס בינלאומיות אשר מהוות צינור חמצן כלכלי לפשיעה ולטרור. 147 מדינות ואזורי שיפוט בעולם חברים באמנת ה-OECD לשיתוף פעולה בתחום המסים. הארגון מפרסם תקנות רבות שמטרתן להקל על קיום האמנה, בעיקר באמצעות חילופי מידע אוטומטיים בין רשויות מס ובנקים במדינות החברות.
אף שה-OECD מכיר בישראל כמדינה המקיימת את האמנה בפועל, הוא מכיר גם בבעייתיות של ההטבות ליחידים מוטבים שניתנות כאן, ואשר ניצולן לרעה עשוי לחתור תחת האמנה - למשל אם העולה או התושב החוזר משמש "איש קש" לחברה זרה שפעילותה לא חוקית, או לחברה מקומית המבקשת להתחמק ממס. במסגרת דוח הפורום הגלובלי של האמנה (Forum Global) שפורסם ביולי, ישראל מצוינת לחיוב בין היתר בגין החקיקה החדשה לביטול הפטור מדיווח, בה עוסק מאמר זה.
סיבה 3: קיום סעיפים אחרים בפקודת מס הכנסה
בדברי ההסבר להצעת החוק מצוין כי: "הפטור מדיווח מקשה על עריכת שומת אמת... עקב חוסר יכולת לערוך השוואה והערכה של ההכנסות לאורך השנים. נוסף על כך, בשל מתן הפטור רשות המסים אינה יכולה לבחון אם הנישום אכן עומד בתנאי הסף הקבועים בסעיף 14 לפקודה, כך שייחשב תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק הזכאי להטבות, וכך גם לגבי הגדרת ההכנסה כמזכה בהטבות. קושי זה מתעצם כאשר נובעת לנישום "הכנסה מעורבת", הכנסה אשר בחלקה הופקה מחוץ לישראל ובחלקה הופקה בישראל. בחינת הכנסה שכזו, מחייבת קבלת נתונים לגבי כלל ההכנסה האמורה, ואולם נתונים אלה אינם מועברים לרשות בשל הפטור מחובת דיווח, כאמור".
בנוסף, הפטורים מנעו עד היום ממס הכנסה לברר את שאלת התושבות של חברות אשר מוחזקות בידי עולים או תושבים חוזרים. שכן, כמוזכר מעלה, ההטבה השלישית קובעת כי חברות אלו לא ייחשבו לתושבות ישראל ב-10 שנות ההטבה.
כיצד ישפיע ביטול ההטבות על עולים ותושבים חוזרים?
אין חולק כי מאז ומתמיד, גם נוכח הפטורים מדיווח, עולים ותושבים חוזרים נדרשו לנהל בתבונה את מהלך ההגעה לארץ ואת התנהלותם הכלכלית בשנות ההטבה. הדבר כלל התייעצות מקדימה עם רואי חשבון או יועצי מס המצויים בדיני המס בישראל. במידת הצורך, הדבר אף כלל הצהרה על עמדה חייבת בדיווח ("תכנון מס לגיטימי"). אולם החל משנת 2026, האפשרות לתכנון מס במסגרת החוק לשם נחיתה רכה בישראל, מצטמצמת במידה רבה. זאת, משני גורמים העומדים בניגוד לתכלית החוק:
גורם 1: הגדלת הנטל הבירוקרטי על המגיעים לישראל
אף שהפטורים מתשלום המס לעולים ולתושבים חוזרים נשארו על כנם, ביטול הפטורים מדיווח מגדיל מהותית ובהכרח את הנטל הבירוקרטי על כל המבקשים לעלות או לחזור לישראל. זה כשלעצמו עשוי להוות תמריץ שלילי לעלייה או חזרה לישראל. אם בעניין התושב החוזר ירון מאיר אותו סיקרנו ב-2022 היה ברור לכל שמס הכנסה חרג מסמכותו בבדיקות שערך - הרי עתה מוענקת למס הכנסה סמכות חוקית לדרוש מאותם יחידים ומהחברות הזרות שבבעלותם מידע ודוחות מעל ובנוסף למתחייב מתושב ישראל מאז ומתמיד המחזיק בחברה זרה. זאת, אף בלי להטיל על פקיד השומה את החובה המקדימה להוכיח כי החברה נשלטת ומנוהלת מישראל.
גורם 2: "איתגור" הזכאות להטבות מצד פקידי השומה
התיקון חושף את היחידים המוטבים לביקורת מתמדת מצד פקיד השומה על הדוחות שיוגשו על ידם, כמעט מיד עם הגעתם לארץ. החל מ-2026, תיתכן השקת שורה של טפסי מס הכנסה חדשים המיועדים לעולים ותושבים חוזרים, ובהם יידרשו לתת דין וחשבון על הכנסות פסיביות ועל עסקים שבבעלותם - וייתכן כי המידע ישמש את פקידי השומה לטעון שהכנסות אלו נצמחו בישראל ואינן זכאיות לפטורים. במקרה הרע, מס הכנסה יבחר שלא להגביל עצמו באמצעות טפסים מובנים, וייטול את החירות להמציא דרישות חדשות ללא הגבלה בכל מקרה לגופו.
גם ביחס ליחידים המוטבים שבבעלותם עסקים מחוץ לישראל, תחל חשיפה לביקורת אגרסיבית מצד פקידי השומה על הכנסות פאסיביות שהפקודה מעניקה עליהן פטור (למשל דיבידנדים), אשר יסווגו בדוחות המס האישיים שלהם כהכנסות פטורות. פקידי השומה עשויים בהחלט לנסות ולטעון שההכנסות האלו מעידות על שליטה וניהול של העסק מישראל, עתה כאשר היחיד בעל השליטה היה לתושב ישראל.
כיצד להתמודד עם ביטול הפטורים מדיווח למס הכנסה לעולים ולתושבים חוזרים?
לנמצאים בחו"ל: להקדים את ההגעה לישראל
אם הנכם שוקלים כבר עתה לעלות לישראל או לשוב מרילוקיישן של 10 שנים ומעלה, ייתכן שתרצו להקדים את ההגעה למועד שטרם תחילת התיקון, קרי, לשנת 2025. על מנת לסתור טענות אפשריות של פקיד השומה ליצירת מצג שווא, חשוב להבטיח כי הרכיבים העיקריים של מרכז החיים מועברים לישראל טרם 2026, למשל: מקום מגורי המשפחה הגרעינית, מקום עבודה וכו'. עוד על כך במאמרנו המורחב על קביעת תושבות לצורך מס.
עוד קלף מול טענות כאלו של פקיד השומה נמצא בהחלטת המיסוי החדשה והתקדימית 3331/24 בעניין הזכאות למעמד של תושב חוזר ותיק: לגבי איש מחקר ישראלי שהיה לתושב ארה"ב, רשות המיסים קבעה כי גם בשנת שבתון שבילה במוסד בישראל ייחשב האיש לתושב חוץ. זאת, הן לעניין אי החובה להגיש דוח למס הכנסה בגין אותה שנה, והן לצורך קביעת מספר השנים הנדרשות לו כתושב חוץ לקבלת מעמד של "תושב חוזר ותיק". אולם, ההחלטה חלה לגבי הנישום בלבד ולא לגבי בני משפחתו שעברו עמו. ניתן להסיק כי החלטה זו מכשירה גם דחייה של מועד ההגעה לעניין תחילת הטבות המס של יחידים מוטבים הנכנסים לתחולת "תקנות היחידים" (ראו הרחבה להלן).
למי שכבר הגיע לארץ: לוותר על "תקנות היחידים" או לקצרן
תקנה 3 לתקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006 (להלן: "תקנות היחידים") מקנה לאוכלוסיות מסוימות המגיעות לארץ גמישות בהחלטה מתי להפוך לתושבי ישראל. לפי התקנה, אדם יכול לבקש להיחשב תושב חוץ בשנים הראשונות לשהותו בישראל אם הוא (מצבים הרלוונטיים במיוחד לעולים ותושבים חוזרים מובלטים בהדגשה):
(1) נציג דיפלומטי או פקיד קונסולרי בשירות סדיר ובתפקיד רשמי של מדינה זרה וכן בן זוגו וילדיו של כל אחד מהם, המתגוררים עמו;
(2) חייל בצבא מדינה זרה או בשירות האומות המאוחדות;
(3) יחיד שהגיע לישראל לשם שירות בצבא הגנה לישראל – עד לסיום שירותו הצבאי, אם ביקש שלא להיחשב תושב ישראל;
(4) סטודנט הלומד בהיקף של חצי תכנית לימודים לפחות – בשלוש השנים הראשונות לשהייתו, בישראל, אם ביקש שלא להיחשב תושב ישראל;
(5) מורה, מרצה או איש מחקר השוהה בישראל במוסד להשכלה גבוהה או במוסד הוראה אחר ומשמש בתפקיד בעבור אותו מוסד – בשלוש השנים הראשונות לשנייתו בישראל;
(6) איש דת הממלא תפקיד דתי במוסד דת בישראל על פי הזמנת אותו מוסד – בשלוש השנים הראשונות לשהייתו בישראל;
(7) חולה המאושפז בבית חולים או במוסד שיקומי שהגיע לישראל לצורך אשפוז או שחלה בעת שהותו בישראל ואשר אילולא תקופת אשפוזו לא היו חלות לגביו הוראות פסקת משנה (א)(2) בהגדרה;
(8) עיתונאי חוץ וספורטאי חוץ – בחמש השנים הראשונות לשהותם בישראל.
החל מ-2026, דחיית מועד ההכרה במעמד של תושב חוזר ותיק או עולה, לא תקנה עוד את הפטור מדיווח. לכן, ייתכן וליחידים שהגיעו לישראל אחרי 1.1.23 לשם גיוס לצה"ל, או ללימודים באוניברסיטה או למטרות מחקר, והעדיפו עד כה להיחשב תושבי חוץ בשנותיהם הראשונות, כדאי לשקול שוב החלטה זו. שכן, אילו יחליטו לוותר על "תקנות היחידים", יהיו זכאים לפטור מדיווח טרם כניסת התיקון לתוקף, קרי פטור מדיווח בשנים 2023-2025.
עולים? חוזרים? נשמח לסייע לכם בנחיתה רכה ככל האפשר במסגרת הייצוג, הייעוץ והליווי האישי שאנו מעניקים ללקוחותינו. דברו איתנו.
Comentários