בשקט בשקט, בזמן שבכנסת עוד רבו על היקפו של חוק הרווחים הכלואים החדש, ניתן בבימ"ש השלום בראשל"צ גזר דין שהזכיר לנו את קיומו של חוק פחות מיוחצן אך ותיק בהרבה, שכל בעל מניות מהותי ורואה חשבון חייבים להכיר.
במרכז גזר הדין (ת"פ 21309-02-24) רואה חשבון אשר לא דיווח על הכנסות בעלי שליטה מחברות שבבעלותם בגובה 3.7 מיליון ש"ח. מקורן של ההכנסות נשוא האישום הנו בהוראות סעיף 3ט(1) לפקודת מס הכנסה, העוסק במיסוי משיכות בעלים. זהו אחד מתוך 2 סעיפים בפקודה העוסקים במיסוי יתרות חובה של בעלי מניות מהותיים, הנקראות גם "משיכות בעלים".
סעיף 3(ט), 3(ט1) לפקודה: מקור ההכנסה השלישי והנסתר של בעלי מניות
בעל מניות מהותי, לרבות בעל שליטה, יכול להפיק הכנסה מחברה שבבעלותו ב-3 דרכים:
משכורת - ממוסה בהתאם למדרגות המס על הכנסה מיגיעה אישית
חלוקת דיבידנד - ממוסה בשיעור 30%, ועוד 5% אם קיימת חבות במס יסף
הכנסה כתוצאה מיתרה קיימת של משיכת בעלים או הלוואת בעלים - בה נעסוק במאמר זה
סעיף 3(ט): ריבית רעיונית על משיכת בעלים
כאשר לבעל מניות מהותי יש יתרת זכות בכרטיסו האישי בחברה, למשל עקב תשלום עבור הוצאות פרטיות בכרטיס אשראי של החברה, רואים בכך כאילו קיבל הלוואה מהחברה - אף אם לא נחתם הסכם הלוואה. לרוב, החברה אינה גובה מבעל המניות ריבית על הלוואה כזו, או שגובה ריבית סמלית בלבד. כלומר, לבעל המניות זול יותר למשוך כספים מהחברה שלו ולא לקחת הלוואה מהבנק - בעיקר אם איש לא מכריח אותו לחלק את הכספים כדיבידנד ולשלם עליהם מס.
סעיף 3(ט) בא לבטל את פערי הריביות הללו, ואיתן את התמריץ של בעל המניות להוציא כספים מהחברה שלא ב"דרך המלך" - משכורת או דיבידנד. הסעיף יוצר "הכנסה רעיונית" לבעל המניות, בגובה ההפרש בין הריבית (האפסית) שקיבל בפועל, לבין ריבית שהיה מקבל בתנאי שוק. שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט), המייצגת את תנאי השוק, הנו 6.69% בשנת 2025, ו-6.91% בשנת 2024.
שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט), המייצגת את תנאי השוק, הנו 6.69% בשנת 2025, ו-6.91% בשנת 2024.
ההפרש בין שיעורים אלה לבין הריבית בפועל מסווג כהכנסה ממקור ריבית לפי סעיף 2(4) לפקודה. לפי הוראות סעיף 125ג(ד)(3) לפקודה, בעל מניות מהותי ישלם מס על הכנסה זו לפי מדרגות המס.
איך מחשבים ריבית 3(ט) על משיכת בעלים בפועל?
פקודת מס הכנסה אינה מספקת הוראות מדויקות לגבי החישוב. בפרקטיקה קיימות 2 חלופות עיקריות לפי הנסיבות בהן נוצרה לבעל המניות יתרת חובה:
הלוואה - משיכה אחת בסכום גדול ניתן לחייב בריבית פשוטה. כלומר, בהנחה שההלוואה ניטלה ללא ריבית, סכום ההכנסה מריבית לשנה יהיה שיעור הריבית העדכני כפול סכום ההלוואה.
יתרה מצטברת - כאשר יתרת החובה של בעל המניות נוצרה ממשיכות רבות, הריבית תחושב על היתרה הממוצעת. על מנת לפשט את החישוב, נהוג לבחור את היתרה הגבוהה ביותר בכל חודש לאורך השנה, לחשב את הממוצע של 12 הערכים הללו, ולהכפיל אותו בשיעור הריבית.
סעיף 3(ט1): חיוב במס של משיכת בעלים
מהי משיכת בעלים החייבת במס?
סעיף 3(ט1) נותן מענה למצבים שבהם משיכה של בעל מניות (יחיד או חברה) תלויה ועומדת במשך זמן רב (ברצף או לסירוגין), ואינה נסגרת באמצעות חלוקת דיבידנד. לצורך הסעיף, "משיכה" הנה כל אחד מהבאים:
יתרת חובה בכרטיס של בעל המניות העולה על 100,000 ש"ח - כתוצאה מהעמדת נכסים כספיים (מזומן, ניירות ערך, פקדונות וערבויות) לרשות בעל המניות. מקרה נפוץ של משיכה מסוג זה הנו שימוש בכרטיס אשראי של החברה להוצאות אישיות של בעל המניות.
העמדת נכס מוחשי רב ערך (כלי טיס או שיט, חפצי אומנות או תכשיטים, או דירה שבבעלות החברה) לשימושו של בעל המניות.
משיכת בעלים הנה כל יתרת חובה של בעל המניות העולה על 100,000 ש"ח, או כל נכס מוחשי רב ערך בבעלות החברה שנמצא בשימושו הבלעדי
מה גובה ההכנסה שתיזקף ותחויב במס?
במשיכת נכסים כספיים, ההכנסה תהיה בגובה שווי הנכסים פחות:
יתרת הזכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה כפי שמופיעה במאזן החברה
סכום הלוואה בנקאית (קרן בלבד) שנטלה החברה לתקופה של שנתיים לפחות מבלי שהעמידה ערובה, ואשר הועבר בתוך 60 ימים לידי בעל המניות המהותי, ובעל המניות המהותי הוא שנושא בכל עלויות ההלוואה
משיכה מסוג העמדת נכסים מוחשיים: ההכנסה תהיה בגובה עלות הנכס במאזן החברה, ועוד הגבוה מבין:
שווי השוק בגין השימוש בנכס (דמי שכירות)
עלות הנכס כפול שיעור הריבית שנקבע בסעיף 3(ט)(1) לעניין הלוואה
פחות:
יתרת הזכות של בעל המניות המהותי שביצע את המשיכה כפי שמופיעה במאזן החברה
תשלומים בגין השימוש בנכס ששילם בעל המניות המהותי
אם הנכס הנו דירה – יתרת הלוואה בנקאית שכנגדה יש שעבוד קבוע של אותה דירה שהוטל לשלוש שנים לפחות
בנוסף, בשני סוגי המשיכות בתקופה שטרם מועד החיוב:
תחושב גם הכנסה מסוג "ריבית רעיונית" לפי סעיף 3(ט) בתקופה שמיום המשיכה ועד "מועד החיוב". כלומר, עד "מועד החיוב" רואים במשיכה כהלוואה. מ"מועד החיוב" והלאה, רואים בנכסים שנמשכו כאילו הועברו לבעל המניות לצמיתות.
באילו נסיבות משיכת בעלים מחויבת במס?
משיכת בעלים תחויב במס אם לא הושבה עד "מועד החיוב", שהוא ה-31.12 של שנת המס לאחר השנה בה בוצעה המשיכה. במילים אחרות, יש להחזיר את המשיכה בתנאי "שוטף פלוס שנה".
אולם, בחוק יש מנגנון המונע השבות מלאכותיות שיאפשרו להתחמק ממס, בדמות מצבים בהם יראו משיכה כאילו לא הושבה:
כספים שהושבו לחברה עד "מועד החיוב" ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו - יראו את הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושב, למעט אם נמשך מחדש פעם אחת בלבד והוחזר תוך 60 יום
נכס שהושב לחברה עד "מועד החיוב", ולאחר מכן הועמד מחדש לשימוש בעל המניות בתוך שלוש שנים מהמועד שבו הושב
יתרת זכות של בעל המניות במאזן החברה, שנוכתה לצורך חישוב ההכנסה אך נפרעה בתוך 18 חודשים מהמועד שבו נוכתה
ככלל אצבע מסכם, כל משיכה אשר הושבה ונמשכה שנית לאחר 18 חודשים או פחות - יראו בה כאילו לא הושבה, ולכן תתחייב במס לפי סעיף 3(ט1)
כמה מס תשלמו על משיכה?
שיעור המס תלוי בקביעת מקור ההכנסה שחישבנו מעלה:
אם יש רווחים בחברה, כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות - ההכנסה תיחשב כהכנסה מדיבידנד ותחויב במס דיבידנד לבעל מניות מהותי בשיעור המופיע בסעיף 125ב(2)
אם אין רווחים ובעל המניות המהותי הוא גם עובד החברה - תיחשב כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) ותחויב במס שולי בשיעורים המופיעים סעיף 121
אם אין רווחים ואין יחסי עובד ומעביד – תיחשב כהכנסה מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) ותחויב במס שולי בשיעורים המופיעים בסעיף 121
עבור הריבית הרעיונית שעד מועד החיוב - תיחשב כהכנסה מריבית ותחויב במס שולי כיוון ששולמה לבעל מניות מהותי, וזאת לפי סעיף 125ג(ד)(3).
סך עלות המשיכה יחויב במס דיבידנד של 30% אם יש רווחים בחברה, ובמס שולי בכל תרחיש אחר
מתי תשלמו מס על המשיכה?
בעל המניות ידווח על ההכנסה ממשיכה בדוח השנתי לשנת המס שבה חל "מועד החיוב". בהתאם, המס ישולם במהלך שנת המס הבאה עם קבלת שומת המס. למשל, אם ביצעתי משיכה בשנת 2023, מועד החיוב הוא 31.12.2024, ולכן ההכנסה תדווח בדוח השנתי לשנת 2024, אשר יוגש במהלך שנת 2025.
על ההכנסה מריבית רעיונית יש לדווח בשנה בה התהוותה. למשל, על אותה משיכה שביצעתי ב-2023, ייווצרו לי הכנסות מריבית עד מועד החיוב, קרי בשנים 2023-2024. בהתאם, ההכנסות ייכללו בדוח השנתי לשנת 2023 וכן לשנת 2024. כמובן, כל דוח יכלול רק את הכנסות הריבית שהתהוו בגין אותה שנה.
סיכום: אחריות רואי החשבון
פתחנו את המאמר באחריותו של רואה החשבון, ובכך גם נסיים. כפי שנאמר גם בגזר הדין, מקצוע ראיית החשבון כרוך בחובת אמון כבדה גם כלפי מי שאינם לקוחותיו - הרשויות והציבור, הסומכים על רואי החשבון לאפשר גביית מס אמת. על כן, כלפי לקוחותיהם בעלי העסקים, רואי החשבון מחויבים לשאוף לתוצאת המס הטובה ביותר ללקוח - במסגרת החוק.
לכן, אנו מאמינים ששירות ראיית חשבון מצוין משלב ציות לחקיקה הרלוונטית ללקוח, תוך הימנעות מתשלומי יתר, עם מיצוי כלל הטבות המס המגיעות ללקוח. איזון זה מחייב היכרות מעמיקה עם חוקי המס ותקנותיהם. חוקים אלה הם מסמכים מורכבים ביותר המשתנים תדיר - במיוחד בעת הנוכחית השופעת גזרות, הקלות ומענקים. לכן, הצוות שלנו מתעדכן כל העת בפרסומי רשות המסים, ביטוח לאומי ולשכת רואי החשבון - ושמח לשתף את העדכונים החשובים ביותר גם איתכם, באמצעות מייל העדכון החודשי שלנו הכולל בלוגים כמו זה.
הרשמה לעדכון החופשי - בטופס בתחתית עמוד זה.
Comments